Eduardo Campos Iketani*
Está em curso no Brasil uma mudança na relação entre fisco e contribuinte. Na busca pela conformidade fiscal, as administrações tributárias vêm adotando estratégias alinhadas às melhores práticas internacionais, às recomendações da OCDE e à literatura que trata do tema.¹
Um marco importante desse movimento foi a Lei Complementar nº 1.320/2018, que instituiu o programa Nos Conformes no estado de São Paulo.² Depois dela vieram várias outras, como o Contribuinte Arretado em Alagoas (Lei nº 8.085/2018),³ o Contribuinte Pai d’Égua no Ceará (Lei nº 17.087/2019)⁴ e, mais recentemente, no plano federal, o Sintonia, hoje amparado pela Lei Complementar nº 225/2026, o Código de Defesa do Contribuinte, e regulamentado pela IN RFB nº 2.316/2026.⁵ Essas leis partem do princípio de que os contribuintes não se comportam de forma uniforme e de que o fisco deve ter estratégias distintas para cada perfil de risco, invertendo o paradigma da punição para o da premiação daqueles que se comportam melhor. É a lógica da regulação responsiva, formulada por Ayres e Braithwaite, e da gestão de riscos de conformidade que a OCDE recomenda às administrações tributárias há duas décadas.⁶
Essas estratégias são meritórias e de fato melhoram o comportamento dos contribuintes. Porém, um grande dificultador da conformidade no Brasil, e indutor do litígio, é o próprio desenho dos tributos sobre o consumo. Cinco tributos (ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins), base tributária fragmentada, cumulatividade e uma infinidade de leis federais, estaduais e municipais geram um ambiente de tamanha complexidade que mesmo o contribuinte que quer cumprir suas obrigações tem enorme dificuldade de fazê-lo corretamente. Muitas vezes a não conformidade não nasce da intenção de sonegar, mas da dúvida sobre qual é a regra. Além disso, a complexidade cria zonas cinzentas que são aproveitadas por quem deliberadamente não quer cumprir a regra. Onde a norma admite mais de uma leitura, o sonegador encontra espaço para agir e, quando autuado, um argumento para litigar. A complexidade, portanto, prejudica os dois lados: dificulta a vida de quem quer cumprir e protege quem não quer.
A reforma tributária do consumo (Emenda Constitucional nº 132/2023, regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025) não é apenas uma simplificação. Ela nasce bebendo da fonte de mais de seis décadas de experiência com o IVA, hoje adotado em 174 países,⁷ e constrói um tributo sobre o consumo cujas regras estruturais foram desenhadas para induzir conformidade.
No IVA, cada elo da cadeia produz um documento que interessa ao elo seguinte, e as partes têm incentivos opostos. O comprador adquiriria vantagens indevidas caso superdeclarasse o custo do insumo; o vendedor, se subdeclararasse a venda. No meio da cadeia, portanto, não há espaço para ganho de conluio. O mecanismo se rompe apenas na etapa final, na venda ao consumidor, que não tem incentivo algum para exigir o documento fiscal. É por isso que programas como a Nota Fiscal Paulista e as loterias de cupom fiscal existem em tantos países.
A demonstração empírica mais robusta dessa propriedade está no artigo de Dina Pomeranz publicado na American Economic Review em 2015.⁹ A autora conduziu dois experimentos randomizados com mais de 400 mil empresas chilenas. Os resultados são diretos: anunciar monitoramento adicional produz efeito significativamente menor sobre as transações do meio da cadeia, em que os próprios participantes já se controlam por causa do crédito, do que sobre as vendas ao consumidor final, em que o adquirente não tem crédito a tomar. E, mais importante, o aumento do risco de auditoria sobre uma empresa se propaga cadeia acima, elevando o recolhimento de seus fornecedores.
Além da venda ao consumidor final, existem outras interrupções da cadeia de créditos, essas por opção do legislador: isenções, alíquotas zero sem manutenção de crédito, regimes de substituição tributária e regimes simplificados como o Simples Nacional. Todos produzem o mesmo efeito microeconômico. Onde não há crédito a tomar, o adquirente deixa de ter interesse na nota e, consequentemente, o conluio deixa de ser um jogo de soma zero e passa a ser um jogo de soma positiva para ambas as partes.
O ICMS possui uma série de lacunas na cadeia de créditos. Os prestadores de serviços sujeitos ao ISS não se apropriam de créditos de ICMS. A substituição tributária e a antecipação do imposto com encerramento da tributação foram amplamente utilizadas.¹¹ As aquisições de material de uso e consumo não dão direito a crédito, um direito que a LC 87/1996 previu e que foi adiado sucessivamente até 2033, justamente o ano em que o ICMS deixa de existir.¹² O ativo imobilizado gera crédito, mas apropriado em 48 parcelas mensais.¹³ E até hoje se discute no Judiciário se o crédito de produtos intermediários depende de consumo integral ou de contato físico com o produto final.¹⁴
O IBS e a CBS possuem por princípio a base ampla: bens materiais e imateriais, inclusive direitos, e serviços, com legislação única e uniforme em âmbito nacional (art. 156-A da Constituição, na redação da EC 132/2023).
O tratamento dado ao Simples Nacional na LC 214/2025 merece destaque especial, porque é a solução mais elegante da lei para um problema clássico de quebra de cadeia. O art. 47, § 9º, estabelece que o optante que permanece integralmente no DAS não se apropria de créditos de IBS e CBS em suas aquisições, e que o cliente que dele adquire se credita apenas do valor efetivamente recolhido pelo Simples, não do valor cheio. Em contrapartida, o art. 41, § 3º, faculta ao optante apurar IBS e CBS pelo regime regular, mantendo-se no Simples para os demais tributos, o chamado regime híbrido.¹⁵
Em vez de definir como o optante do Simples Nacional deve recolher o IBS e a CBS, o legislador preferiu deixar a escolha ao próprio contribuinte. No meio da cadeia, é provável que muitos optem por recolher pelo regime regular, recebendo e repassando créditos sem interromper a cadeia e mantendo o estímulo à conformidade característico do IVA.
Outra evolução significativa está no regime de créditos, e aqui há duas mudanças que convém separar.
A primeira é o crédito amplo, chamado de crédito financeiro, no lugar do crédito físico. Toda aquisição tributada gera crédito, com exceção apenas dos bens e serviços de uso ou consumo pessoal especificados em lei complementar (art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição).¹⁶ Acabam as discussões sobre insumo, uso e consumo e produto intermediário que alimentaram décadas de autuações e processos no ICMS.
A segunda é o crédito condicionado ao pagamento. Pela regra geral do art. 47 da LC 214/2025, o adquirente só se apropria do crédito quando o débito da operação for extinto por uma das modalidades do art. 27.¹⁷ Isto proporcionará um controle entre os participantes no meio da cadeia. O adquirente cobrará do seu fornecedor conformidade fiscal e também o pagamento do imposto, sob pena de arcar integralmente com o valor que não poderá creditar.
O art. 156-A, § 5º, II, da Constituição só admite esse condicionamento se o adquirente puder recolher o tributo incidente nas suas aquisições (o recolhimento pelo adquirente, RAD) ou se o recolhimento ocorrer na liquidação financeira da operação (o split payment, previsto nos arts. 31 a 35 da LC 214/2025). Esta sistemática tem preocupado os contribuintes, e há quem já sustente sua inconstitucionalidade.¹⁸ Entendo, porém, que com esses mecanismos implementados o adquirente terá a segurança do direito ao crédito, tendo em vista que poderá recolher no momento da aquisição. A condição, portanto, é que os mecanismos estejam efetivamente disponíveis quando a regra produzir efeitos.
Para finalizar as boas novas em relação à conformidade fiscal, há a possibilidade de a administração tributária fazer a declaração pelo contribuinte. O art. 46 da LC 214/2025 permite que o Comitê Gestor do IBS e a Receita Federal apresentem ao contribuinte a apuração assistida do saldo do IBS e da CBS do período, e a regulamentação já trata essa apresentação como dever dos órgãos.²⁰ Confirmada ou ajustada pelo contribuinte, a apuração assistida implica confissão de dívida e constitui o crédito tributário (art. 46, § 3º).
No ICMS isso nunca foi possível, pois o documento fiscal, por si só, não é suficiente para definir a tributação da aquisição. No ICMS é necessário saber, por exemplo, para qual finalidade o contribuinte fez aquela aquisição: insumo, uso e consumo ou ativo imobilizado. Cada destinação tem um tratamento. No IVA com base ampla e crédito financeiro, isso muda de figura. Os documentos fiscais bastam para montar a declaração do contribuinte e saber quanto ele deve pagar ao final do mês de referência. A grande preocupação dos contribuintes será emitir corretamente seu documento fiscal, e o restante do trabalho ficará com o fisco.
E o fisco não vai apenas receber o documento: vai ajudar a emiti-lo corretamente. Para isso foi criado o cClassTrib, o Código de Classificação Tributária, publicado pela Receita Federal e pelo então Pré-Comitê Gestor do IBS no Informe Técnico 2025.002. A ideia foi sistematizar todas as formas de tributação previstas na legislação, de modo que cada situação (tributação integral, redução de alíquota, isenção, monofasia, transferência de crédito) corresponda a um código vinculado a um dispositivo específico da LC 214/2025. Cada item da nota fiscal passa a carregar o CST e o cClassTrib, e assim qualquer sistema consegue entender e calcular a tributação sem precisar interpretar a lei.²¹ As administrações tributárias estaduais foram além e lançaram o Portal Conformidade Fácil, iniciativa do Encat hospedada na Sefaz Virtual do Rio Grande do Sul. O portal oferece aos contribuintes e às empresas de software validadores que usam o mesmo componente de validação do ambiente de autorização das notas, um assistente que sugere o cClassTrib a partir do NCM do produto e APIs gratuitas que entregam as tabelas sempre atualizadas.²² Ou seja, antes de emitir, o contribuinte pode testar se o preenchimento do documento e a sua tributação estão conformes. No ICMS, cada empresa precisa montar e manter por conta própria a sua matriz tributária, interpretando 27 legislações diferentes e arcando sozinha com o risco de errar.
No modelo atual, o fisco recebe os documentos no momento da operação e, no mês subsequente, recebe a escrituração fiscal. Só então cruza os dados e avalia o nível de conformidade do contribuinte. No IVA este fluxo será diferente. A administração tributária montará a apuração ao longo do mês e o contribuinte poderá acompanhar o seu saldo. Ao final do mês, a declaração estará pronta, e o contribuinte recolherá o valor que faltar ou terá crédito excedente a seu favor. Muito mais simples para os contribuintes e racional para todas as partes. A conformidade será construída durante o próprio período de apuração, sem depender de cruzamentos posteriores ou de auditorias nos cinco anos seguintes.
O Chile oferece aos contribuintes uma proposta de declaração mensal do IVA pré-preenchida a partir das notas fiscais eletrônicas desde 2017²³ .
A lógica, portanto, é que reste pouco espaço para sonegação quando o documento fiscal é emitido corretamente. Restará à administração tributária fiscalizar o que não está em documento fiscal. As operações sem documento serão o principal fator a ser controlado. Dados contábeis, financeiros e de custos operacionais serão a matéria-prima das fiscalizações.
O desenho é bastante favorável à conformidade fiscal. Resta que a implementação ocorra de forma a tornar realidade o desenho. São naturais e justificáveis as críticas e preocupações dos contribuintes em relação à implantação da reforma tributária. De fato, existe um custo inicial de adaptação, com novas regras e entendimentos para compreender e aplicar, e uma transição em que impostos antigos e novos vão conviver. Porém, há fartas evidências de que, superado esse estresse inicial, o sistema tributário brasileiro sobre o consumo terá um perfil extremamente moderno. E com o estímulo à conformidade que esse desenho induz, toda a sociedade sairá ganhando, com a possibilidade de menores alíquotas, com justiça fiscal funcionando e custos de conformidade reduzidos.
Eduardo Campos Iketani é mestre em Direito pela UFPA e Auditor Fiscal de Receitas Estaduais (Sefa-PA)
Referências
OCDE. Co-operative Compliance: A Framework – From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance. Paris: OECD Publishing, 2013.
SÃO PAULO. Lei Complementar nº 1.320, de 6 de abril de 2018. Institui o Programa de Estímulo à Conformidade Tributária – “Nos Conformes”.
ALAGOAS. Lei nº 8.085, de 28 de dezembro de 2018. Institui o Programa Contribuinte Arretado.
CEARÁ. Lei nº 17.087, de 29 de outubro de 2019. Institui o Programa de Conformidade Tributária “Contribuinte Pai d’Égua”.
BRASIL. Lei Complementar nº 225/2026 (Código de Defesa do Contribuinte); Instrução Normativa RFB nº 2.316/2026 (Programa Sintonia).
AYRES, Ian; BRAITHWAITE, John. Responsive Regulation: Transcending the Deregulation Debate. Oxford University Press, 1992. OCDE. Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance. Paris: OECD, 2004.
OCDE. Consumption Tax Trends 2024. Paris: OECD Publishing, 2024.
NARITOMI, Joana. Consumers as Tax Auditors. American Economic Review, v. 109, n. 9, p. 3031-3072, 2019.
POMERANZ, Dina. No Taxation without Information: Deterrence and Self-Enforcement in the Value Added Tax. American Economic Review, v. 105, n. 8, p. 2539-2569, 2015.
WASEEM, Mazhar. The Role of Withholding in the Self-Enforcement of a Value-Added Tax: Evidence from Pakistan. The Review of Economics and Statistics, v. 104, n. 2, p. 336-354, 2022.
BRASIL. Constituição Federal, art. 150, § 7º; Lei Complementar nº 87/1996, arts. 6º a 10.
BRASIL. Lei Complementar nº 87/1996, art. 33, I, na redação da Lei Complementar nº 171/2019.
BRASIL. Lei Complementar nº 87/1996, art. 20, § 5º.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Tema 1.465 de repercussão geral.
BRASIL. Lei Complementar nº 214/2025, art. 41, § 3º, e art. 47, § 9º.
BRASIL. Constituição Federal, art. 156-A, § 1º, VIII; Lei Complementar nº 214/2025, arts. 47 e 57.
BRASIL. Lei Complementar nº 214/2025, arts. 27 e 47.
Ver, por exemplo: “Crédito de IBS e CBS: a não cumulatividade que depende do fornecedor”. Migalhas, 2026.
UNIÃO EUROPEIA. Proposta de Decisão de Execução do Conselho relativa à prorrogação da derrogação concedida à Itália, COM(2023) 342 (CELEX 52023PC0342).
BRASIL. Lei Complementar nº 214/2025, art. 46; Decreto nº 12.955/2026, art. 46; Resolução CGIBS nº 6/2026.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL; PRÉ-COMITÊ GESTOR DO IBS. Informe Técnico 2025.002 – Tabela de Código de Classificação Tributária (cClassTrib) e Tabela de Indicadores de CST. Portal Nacional da NF-e, 2025 (versões posteriores com atualizações).
ENCAT; SEFAZ VIRTUAL DO RIO GRANDE DO SUL (SVRS). Portal Conformidade Fácil. Disponível em: https://dfe-portal.svrs.rs.gov.br/CFF
CIAT. Pre-filled VAT form in Chile. Centro Interamericano de Administrações Tributárias. Disponível em: https://ciat.org/pre-filled-vat-form-in-chile/
OCDE. Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration. Paris: OECD Publishing, 2020.
KLEVEN, Henrik J. et al. Unwilling or Unable to Cheat? Evidence From a Tax Audit Experiment in Denmark. Econometrica, v. 79, n. 3, p. 651-692, 2011.